Sostengo que la retención del IVA y su enteramiento al Tesoro
Nacional, realizada por un contribuyente designado como agente de
retención de este tributo, es un elemento determinante del derecho al
reconocimiento de dicho importe como crédito fiscal deducible para éste.
La retención del IVA efectuada por un contribuyente, es la más precisa
demostración de que ha soportado el tributo, condición primordial para
que se reconozca el crédito fiscal a favor del contribuyente incidido
por el IVA. A continuación comparto con ustedes los elementos sobre los
cuales sustento mi opinión.
El IVA en Venezuela es “importado” en
el año 1993, y con esta expresión refiero a que no tuvo su génesis en
un proceso “endógeno”, sino que su estructura normativa fue concebida a
partir de un modelo que ya se había instrumentado antes en otros países
de América Latina y el mundo. Ello no sólo ocurre con la Ley, sino que
toca también a la respectiva Reglamentación de la Ley. Este proceso
implicó tomar un producto ya probado por otros Estados, lo que nos
permitió saltarnos los errores propios de los primeros pasos en el
desarrollo de la normativa que da sustento al tributo, pero no menos
cierto es que también debimos aprender “sobre la marcha” los muchos
aspectos que caracterizaban al para entonces novedoso impuesto. Incluso,
algunas disposiciones contenidas en la normativa legal, y a veces en la
reglamentaria, pasaron desapercibidas ante nuestra nula experiencia en
el manejo de impuestos de este tipo.
Un caso que llama en especial la atención es el relativo al
“culto a la factura” que desde la Administración Tributaria se adoptó
respecto al derecho de reconocimiento, y por ende deducción, del
denominado “crédito fiscal”. Este culto, que rayó en el “fundamentalismo
fiscalista” no dejaba otra posibilidad distinta al contribuyente que la
factura original que cumpliese con todos los requisitos legales y
reglamentarios, para poder deducir los créditos fiscales originados en
la adquisición de bienes o contratación de servicios relativos a la
actividad generadora del débito fiscal, a los efectos de determinar la
cuota tributaria o el excedente de créditos fiscales según fuese el
caso. Esta obsesión por centrarse en la factura como el único y
exclusivo medio para probar el IVA de las compras de bienes y recepción
de servicios pasaba, no sólo por la exigencia Reglamentaria, sino que se
vio reforzada por las Resoluciones y Providencias Administrativas que
se emitieron para establecer la normativa en materia de facturación y
otros documentos de control fiscal. A este culto también se adhirieron
la mayor parte de los jueces de la república, en especial los del
Tribunal Supremo de Justicia (TSJ).
Hicieron falta casi 15 años
de “maduración” del pensamiento para que finalmente se reconociera por
parte de la Sala Político Administrativa del TSJ, que la “factura” era
una falsa deidad y por ende no era el único elemento para probar que el
contribuyente había sido percutido o incidido por el impuesto (IVA), y
que entonces no era el único elemento para optar a la natural y lógica
deducción o reconocimiento de dicho impuesto como un crédito fiscal en
la determinación de la obligación tributaria o excedente de crédito a
favor del contribuyente. Así tenemos que la Sala Política Administrativa
en referencia mediante la Sentencia que corresponde al expediente Nro.
2004-0592, de fecha 22/09/2005 que involucró a la contribuyente
CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A. (CEPOCENTRO) estableció un hito a
partir del cual se comienza a desmontar el fundamentalista “culto a la
factura”. A continuación reproduzco los aspectos más relevantes que en
dicha sentencia refieren al tema tratado en este artículo:
“Conforme
con lo anteriores criterios jurisprudenciales, los cuales se ratifican
mediante el presente fallo, entiende la Sala que si bien la factura
fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y
comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la
cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en
un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento
constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que
nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos
fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio
origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido
incidido por el tributo.
Ello así, nacerá para el contribuyente
percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando
éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de
comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo
pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas
si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un
mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar
fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y
reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados
por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas
constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; …
Omissis…
Así
las cosas, estima la Sala que de los elementos probatorios cursantes en
autos pueden comprobarse los gastos incurridos por la contribuyente en
su relación comercial con CEDESA, debiendo concluirse de ello en la
efectiva procedencia de los créditos fiscales opuestos en sus
declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor
correspondientes a los meses comprendidos desde octubre de 1996 hasta
septiembre de 1998. Así se declara.”
(Subrayado y resaltado adicionado)
Con
la sentencia citada ut supra, la Sala Político Administrativa del TSJ
da la debida relevancia conforme al derecho, a la libertad de prueba
para los efectos de que el contribuyente pueda demostrar ha sido
“incidido” o percutido con el IVA en la adquisición de bienes y
recepción de servicios gravados por éste, mismo que el contribuyente
está obligado por ley a soportar. Esta sentencia fue ratificada por la
Sala Constitucional en sentencia que corresponde al expediente Nro.
05-2006 de fecha 30/03/2006, mediante la cual se decide la revisión
solicitada por la representación del SENIAT, desestimándola en los
siguientes términos:
“Observa esta Sala que la conclusión a la
cual llegó la sentencia recurrida respecto a este punto, no es, sino
como ella lo apuntó, el resultado de la reinterpretación efectuada en
aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada, así como
en resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que
intervienen en la relación jurídico-tributaria, reforzándose la admisión
del principio de libertad probatoria en materia de pruebas, contemplado
en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario en concordancia con
el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil.”
(Subrayado y resaltado adicionado)
A
partir de dicha decisión, el referido criterio ha sido ratificado en
forma reiterada, tal y como lo evidencian, entre otras las Sentencias
emanadas de la Sala Político Administrativa identificadas con los
expedientes Nros. 2008-0962 y 2008-0432, ambas de enero 2010; y otro de
ellos, identificado con el Nro. 2009-0228 de junio 2010, por sólo citar
tres de ellos. En fallos anteriores a éstos, el Máximo Tribunal de la
República había considerado que el original de la factura constituía un
medio necesario para demostrar el crédito fiscal, aun y cuando dicho
documento adoleciera de errores o incumplimiento de requisitos, pero ya
incluso, se reconocía implícitamente en tales sentencias, el valor
probatorio de las “copias certificadas” y los informes de proveedores
respecto a la materialización de las operaciones generadoras del tributo
y se establecía la posibilidad de demostrar el crédito a través de
medios distintos a la factura original, teniendo como referencia
jurisprudencial lo previsto en la Sentencia de la Sala Político
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia con número de registro
electrónico en el portal Web de dicho tribunal Nro.
00413-14307-2007-2005-4093 fechada el 13/03/2007 y más específicamente
la que corresponde al expediente Nro. 01422-8807-2007-2004-2145 del
07/08/2007 que a continuación se reproduce parcialmente:
“En este
sentido, este tribunal observa que el rechazo de créditos fiscales por
la ausencia de facturas originales que soporten los créditos fiscales es
distinto al rechazo de créditos fiscales por el incumplimiento de
requisitos formales de las facturas que los soportan de acuerdo al
artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor.
… Omissis…
Este Tribunal observa que
las pruebas promovidas y evacuadas por la contribuyente no dejan duda
en cuanto a la existencia y cuantía de los créditos fiscales que rechazó
la Fiscalización por falta de comprobación, los cuales se encuentran
soportados por facturas emitidas en cada caso, que en su mayoría han
sido certificadas por su emisor. Adicionalmente, este Tribunal observa
estas circunstancias han sido confirmadas mediante las pruebas de
informes evacuada y cuyos resultados constan en Autos.
Efectivamente,
en este proceso se demostró que las operaciones cuyos créditos fiscales
son reparadas constan bien en la documentación y facturas originales,
bien con la certificación de emisión de esas facturas y los registros
contables y demás asientos en los libros del ICSVM y con pruebas de
informe en donde las partes en cada operación dejaron constancia de la
veracidad y existencia de cada operación, así como de la generación de
los créditos fiscales que se repararon por supuesta falta de
comprobación.
Por ello, este Tribunal considera que los créditos
fiscales sí estaban comprobados y por tanto, su rechazo por este motivo
es improcedente. Así se declara.”
(Subrayado y resaltado adicionado)
Los
informes de los proveedores y las certificaciones de las facturas
emitidas se reconocían de esta forma como medios a través de los cuales
se comprueba que el contribuyente ha sido incidido por el impuesto,
determinando la veracidad respecto a la realización de la operación de
compra de bienes y recepción de servicios gravados por el IVA soportado
por ella que habían sido desconocidas por la acción de rechazo del
SENIAT.
Pero es a partir de la sentencia EXP. N° 2004-0592, de
fecha 22/09/2005 que involucró a la contribuyente CERVECERÍA POLAR DEL
CENTRO, C.A. (CEPOCENTRO), que se fija un criterio preciso y acorde al
carácter garantista y de fundamento en el derecho de nuestra
Constitución Nacional de 1999, cuando se dispone que: “Ello así, nacerá
para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir
créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de
la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en
referencia y lo pruebe de manera plena”.
La sentencia antes
referida, impone como condición suficiente y ya no necesaria, que el
contribuyente demuestre que ha sido efectivamente incidido por el
impuesto a través de la factura original. Donde se establece claramente
en el fallo que ante la falta de la factura original, podrán invocarse
otros medios de prueba para demostrar que en efecto el contribuyente ha
sido percutido o incidido por el tributo, en razón de lo cual desestima
como único medio probatorio la factura “original”.
Dentro de todo
el amplio espectro de las pruebas que pudiesen aplicarse a fin de
demostrar que el contribuyente ha soportado el IVA en sus compras o
recepción de servicios, encontraremos que la práctica de la retención
del IVA es quizás la más directa y pertinente. Y es que esto no sólo se
deriva del razonamiento de la sentencia que corresponde al caso
CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A. (CEPOCENTRO) del año 2005, sino que
antes incluso había sido dispuesto así de manera taxativa en los
artículos 5 y 58 del Reglamento de la Ley de IVA (1999). Dicho
Reglamento estatuye que el importe retenido por concepto del IVA es
circunstancia suficiente para determinar el crédito fiscal deducible
para el agente de retención que es contribuyente ordinario del IVA. No
deja lugar a dudas sobre esto el Reglamentista cuando en el artículo 5
del Decreto, se señala que:
“El impuesto retenido a los
vendedores o prestadores de servicios constituirá crédito fiscal del
comprador, adquirente o receptor de los bienes o servicios, y lo
declarará y enterará en el mismo período de imposición correspondiente a
la fecha de la operación”.
(Subrayado y resaltado adicionado)
Esta línea es además reiterada en el artículo 58 del Reglamento, el cual señala que:
El
impuesto retenido por los agentes de retención, en virtud de la norma
del artículo 11 de la Ley, constituirá crédito fiscal para ellos,
deducible en el mismo período de imposición correspondiente a la fecha
de la operación, debiendo para ello emitirse la factura correspondiente
y, a su vez, declararse el débito fiscal y pagarse el impuesto retenido
en el período de imposición que corresponda al de la emisión de la
factura.
De esta forma el reglamentista en forma expresa
establece que en los casos en los cuales ha operado la retención del
impuesto en la fuente, el monto enterado por el contribuyente, (agente
de retención que la practica), constituye para él un crédito fiscal. Es
decir, realizada la retención y enterado el impuesto en el Tesoro
Nacional, cumplido así el objeto de recaudación del importe tributario,
el monto soportado y pagado por el agente de retención sobre la base del
monto del IVA facturado por el proveedor de bienes o servicios,
constituye para el agente de retención un crédito fiscal. Estas normas
Reglamentarias siguen una lógica propia de lo previsto por el legislador
patrio respecto a la naturaleza del tributo, a su neutralidad, y al
mismo tiempo se ajusta plenamente al criterio que ha sido ratificado en
las jurisprudencias antes referidas, (CASO CEPOCENTRO y sus
reiteraciones de 2005 a 2011), respecto a que, siendo el contribuyente
incidido o percutido por el IVA, habiéndolo éste soportado o pagado,
dicha afectación debe ser reconocida por la Administración Tributaria
como sustento suficiente para el reconocimiento del crédito fiscal
deducible, aun en los casos en que no se disponga de una factura
original. Ello es porque una vez asegurado o cumplido el fin del control
tributario relativo al aseguramiento de la recaudación del impuesto, el
medio de control que aporta la factura ya no tiene la misma relevancia.
De allí que tanto la jurisprudencia, y primero el Reglamento de la Ley
de IVA en sus artículos 5 y 58 respectivamente, establecieron que debe
atenderse al elemento de fondo, por encima a la forma de control fiscal
que constituye el poseer la factura original, en los casos en los cuales
ha habido la confirmación plena de que el contribuyente ha sido el
incidido con el pago del impuesto al proveedor o en su defecto
directamente al Tesoro Nacional.
Ocurre una circunstancia similar
a la planteada en los casos de importaciones, donde el crédito fiscal
se demuestra, no con la factura original, sino con la constancia de pago
del impuesto al Tesoro Nacional. Ello por cuanto lo relevante para el
reconocimiento del crédito es que en efecto este haya sido soportado o
pagado por el contribuyente que pretende su deducción a los efectos de
determinar la obligación tributaria representada en la cuota resultante
de restar a los débitos fiscales, los créditos fiscales del IVA. Lo
anteriormente indicado no desmerece la importancia de la factura en el
contexto del control fiscal, pero por otra parte no puede subordinarse
exclusivamente a la presentación de tal documento la constitución del
crédito fiscal.
Por otra parte, la Administración Tributaria a
los efectos de seguir o perseguir el débito fiscal, (por usar el término
considerado por los magistrados de la Sala Político Administrativa en
diversas sentencias sobre el tema), tiene en muchos casos la información
de los proveedores en los comprobantes de retención del IVA, en los
registros de las facturas en el libro de compras y en el registro
especial de proveedores que mantiene la empresa. Perseguir el débito
fiscal tiene por objeto determinar si dicho débito ha sido pagado al
Tesoro Nacional por el proveedor que le factura. En este sentido tal
acción deja de tener relevancia en el caso de impuestos ya retenidos y
pagados al Tesoro Nacional por quien reclama el crédito o deducción. Por
ello es válido sostener que la acción de perseguir el débito fiscal
tampoco es el fin de la función de administración tributaria, sino que
es uno de los medios para determinar si en efecto dicho Tesoro Nacional
ha recaudado el impuesto.
Sobre la naturaleza del IVA, es
propicio destacar lo desarrollado por el Centro de Estudios Financieros
de España, que en un ensayo relativo este impuesto explica que: “El
procedimiento de repercusión y el mecanismo de deducción son los
elementos básicos sobre los que se asienta el funcionamiento del
impuesto para alcanzar el objetivo de gravar efectivamente al consumidor
final. El sujeto pasivo traslada la carga tributaria sobre las
distintas fases del proceso de producción de los distintos bienes y
servicios hasta llegar al consumidor final, que soportará la repercusión
de las cuotas de IVA efectivamente”. (Subrayado y resaltado
adicionado). En este sentido, si bien la factura original constituye un
requisito formal primario para la admisión del derecho de deducción del
crédito fiscal soportado por el contribuyente, este no es un requisito
exclusivo y excluyente de otros medios de prueba o demostración del
objeto esencial del control tributario, por cuanto más que el fin mismo
de la determinación tributaria del derecho al crédito fiscal, es un
medio de control fiscal para perseguir al débito fiscal generado en el
vendedor o prestador del servicio. Es decir, que la factura es un
elemento de control, más que un elemento constitutivo del derecho de
deducción del crédito fiscal, tal y como lo ha indicado el TSJ en las
sentencias ya citadas.
Resulta absurdo que en la segunda década
del siglo XXI aun tengamos actuaciones de la Administración Tributaria
Nacional negando el derecho al crédito fiscal del contribuyente, cuando
por razones específicas no se dispone de la factura original, a pesar de
que la retención del IVA se ha practicado sobre dicha factura y ha sido
oportunamente enterado el impuesto que de esta forma ha sido recaudado
por el Tesoro Nacional. Es propicio en estos casos donde el
“fundamentalismo fiscalista” incurre en tales excesos, citar lo indicado
por la Sentencia de la Sala Político Administrativa en expediente Nro.
0502 de fecha 29/01/2002, Partes: Aquamarina de la Costa C.A. contra la
Resolución de Verificación de Créditos Fiscales No.
MH-SENIAT-GRTI-RNO/DR-000001/99 de fecha 14/01/1999:
“Por último,
la Sala considera necesario recordar lo dispuesto en el artículo 1° del
Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la Renta,
de fecha 12 de agosto de 1960, el cual aunque tiene su génesis en otro
impuesto, es una valiosa previsión que ilustra en forma elocuente, la
conducta que debe mantener todo funcionario público de la Administración
Activa, en el ejercicio de su actividad tributaria:
“Artículo
1°- Los funcionarios públicos que intervengan en la ejecución de las
leyes, decretos y reglamentos relativos al ...omissis..., tendrán por
norma fundamental que la aplicación recta y leal de los principios
legales debe ejercerse de acuerdo con los objetivos de equidad y
justicia que persigan dichas disposiciones y, en consecuencia, que la
defensa de los intereses fiscales que les está encomendada no excluye un
espíritu de cultura cívica y mutua sinceridad, comprensión y armonía en
sus relaciones con los contribuyentes… omissis.”
Cuando no se
disponga de la factura original, caben otros medios de probanza de la
existencia del crédito fiscal, de la realización de la operación que le
da origen, de su pago o su soporte, como es el caso de las
certificaciones o informes emitidos por el proveedor donde deja
constancia de haber emitido la factura y haber aplicado y percibido el
IVA o la retención del IVA hecha por el contribuyente, que constituye en
sí mismo prueba irrefutable de haber soportado y pagado el impuesto ya
no al proveedor, sino al mismo Tesoro Nacional, entre otros elementos
que cumplen el fin último del control fiscal en materia de determinación
de la obligación tributaria del IVA.
Finalmente considero
necesario que se trabaje para desmontar tanto de la normativa legal como
del pensamiento de los operadores de la norma, el “culto a la factura
original” que aún persiste en algunas de sus actuaciones, abriéndonos a
criterios más racionales, ajustados a derecho y efectivos, para la
instrumentación del control fiscal del IVA y otros tributos.
Autor:
Camilo London
Socio de impuesto, Asesor tributario.
cela.asesor@gmail.com
En Twitter: @eltributario
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